Статья для журнала „Государственный аудит“, Астана, Казахстан

Алина Ундритс
Андрей Катсуба

В Республике Казахстан разработана Концепция внедрения государственного аудита. Целью Концепции является определение основных направлений реформирования системы государственного финансового контроля и концептуальных подходов к внедрению государственного аудита. Для создания системы государственного аудита, в числе прочих мероприятий, предполагается осуществление перехода на международные стандарты в области финансовой отчетности и аудита, что обеспечит прозрачность процесса управления государственными ресурсами. В данной статье мы хотим обратить ваше внимание на некоторые ключевые моменты применения международных стандартов в процессе планирования аудита.

Правильное планирование аудита помогает самым эфективным способом достичь цели аудита, т. е. обеспечения разумной уверенности, избегая как недоработки, так и чрезмерного расхода ресурсов.

Утверждения руководства

В процессе применения Международных стандартов для высших органов финансового контроля (ISSAI), изданых Международной организацией высших органов финансового контроля (INTOSAI), особое значение имеет концепция идентификации и оценки риски существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений руководства.

В своем заявлении о том, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с применимым стандартом финансовой отчетности, руководство субъекта в явной или неявной форме делает утверждения относительно признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой отчетности. Другими словами,  предоставляя финансовую отчётность аудитору для контроля, руководство субъекта, по сути дела, заявляет, что представленные в отчётности данные верны по таким существенным параметрам как классы операций и события, сальдо счетов, представление и раскрытие финансовом информации. Все эти утверждения скрыты в общем массиве информации содержащейся в отчёте, они не приведены отдельно, но для аудитора важно выделить их и оценить связанные с ними риски.

Цель аудитора состоит в том, чтобы идентифицировать и оценить риски существенных искажений, таким образом обеспечивая основу для разработки и осуществления ответных действий на оцененные риски.

Согласно Международному стандарт аудита 315 „Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды“, утверждения, используемые аудитором для рассмотрения различных видов потенциальных искажений, которые могут произойти, подразделяются на следующие три категории и могут принимать следующие формы:

1. Утверждения о классах операций и событиях за аудируемый период:

• Возникновение – отраженные операции и события произошли и связаны с субъектом.
• Полнота – все операции и события, которые необходимо было отразить, отражены.
• Точность – суммы и прочие данные, касающиеся отраженных операций и событий, отражены надлежащим образом.
• Отсечение – операции и события отражены в надлежащем учетном периоде.
• Классификация – операции и события разнесены по надлежащим счетам.

2. Утверждения о сальдо счетов на конец периода:

• Существование – активы, обязательства и доли участия в капитале действительно существуют.
• Права и обязанности – субъект владеет или контролирует права на активы, а обязательства являются обязательствами субъекта.
• Полнота – все активы, обязательства и доли участия в капитале, которые необходимо было отразить, отражены.
• Оценка и распределение – активы, обязательства и доли участия в капитале включены в финансовую отчетность на соответствующую сумму, и все соответствующие корректировки оценки и распределения отражены надлежащим образом.

3. Утверждения по представлению и раскрытиям:

• Возникновение, права и обязанности – раскрытые события, операции и прочие вопросы имели место быть и связаны с субъектом.
• Полнота – все раскрытия, которые необходимо было включить в финансовую отчетность, включены.
• Классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана надлежащим образом, раскрытия четко выражены.
• Точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта справедливо и на соответствующие суммы.

Аудитор может использовать утверждения, как описано выше, или может выразить их другим способом при условии, что все аспекты, описанные выше, были охвачены. Например, аудитор может избрать сочетание утверждений по операциям и событиям с утверждениями по сальдо счетов.

Рамки финансового аудита включают в себя мнение о том, даёт ли аудированная финансовая отчетность учереждения достоверное и объективное представление о его финансовом положении и результатах финансовой деятельности. Делая утверждения о финансовой отчетности субъектов государственного сектора, в дополнение к утверждениям, изложенным выше, руководство субъекта может утверждать, что операции и события были осуществлены в соответствии с законодательством, нормативными актами или иными регулирующими положениями. Такие утверждения могут находиться в рамках масштаба аудита финансовой отчетности государственного сектора.

Оценивая риски 

На практическом уровне, оценивая риски аудитор ставит гипотезу наличия риска связанного с конкретным утверждением. Например, утверждение „Возникновение“ – аудитор оценивает вероятность того, что не все отраженные операции и события реально произошли, не все из них связаны с субъектом. Ещё пример - утверждение „Полнота“ – аудитор исходит из того, что существует риск, что не все операции и события, которые необходимо было отразить, отражены в финансовой отчётности. И так далее. В своей дальнейшей работе, в проведении аудиторских процедур, аудитор старается подтвердить или опровергнуть поставленные гипотезы.

Аудиторские процедуры можно подразделить на тесты системы внутреннего контроля и субстантивное тестирование, которое в свою очередь можно подразделить на аналитические процедуры и детальные тесты.

How much is enough?

В каком объёме аудитор должен проводить те или иные аудиторские процедуры? Ответ на данный вопрос даёт модель обеспечения разумной уверенности применяемая в высшем органе финансового контроля Великобритании. Данная модель дает возможность ответить на вопрос “How much is enough?" и помогает избежать недоработки или переработки. Согласно модели аудитор должен обеспечить 95% уверенности в качестве оптимального показателя баланса между обеспеченем уверенности и объемом работы, которую предстоит сделать. Для большего удобства модель использует систему коефициентов или пунктов в которой 95% разумной уверенности соответствует коэфициенту А = 3. Т.е. аудитор должен расчитать риски и спланировать свои процедуры таким образом, чтобы набрать 3 пункта из приведённой ниже схеме.

Исходя из модели обеспечения разумной уверенности применяемой в высшем органе финансового контроля Великобритании, описание и тесты системы внутреннего контроля могут позволить аудитору получить львиную долю (до 77%) разумной уверенности о наличие или отсутствии существенных искажений в аудитируемой финансовой отчётности. Поэтому разумно начинать процедуры с описания системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль

В ходе рассмотрения системы внутреннего контроля, аудитор в первую очередь ищет ответ на вопрос, какие элементы системы внутреннего контроля учереждения предупреждают или снижают вероятность осуществления риска связанного с утверждением.  Например, утверждение „Возникновение“ – аудитор идентифицирует элемент контроля ответственный на обеспечение того, что все отраженные в финансовой отчётности операции и события реально произошли, и все из них связаны с субъектом. На данном этапе нужно оценить является ли данный элемент целесообразным (в нужном месте и соразмерным риску), исчерпывающим, разумным и непосредственно связаным с целями контроля.

Рассматривая систему внутреннего контроля, аудитор должен ответить на вопрос, можно ли полагаться на систему внутреннего контроля? Аудитор планирует дальнейшии действия исходя из ответа на данный вопрос. Если аудитор считает, что система внутреннего контроля действует, тогда следующим шагом будет тестирование операционной эффективности элементов контроля – функционируют ли они последовательно в соответствии с планом в течение всего периода, соблюдаться ли они тщательно всем персоналом. Если аудитор считает, что система внутреннего контроля ненадёжна – не стоит тратить время на её тестирование, можно переходить к субстантивным тестам.

Тут важно подчеркнуть, что на этапе планирования аудитор не оценивает уровень системы внутреннего контроля, а только предполагает, какой уровень разумной уверенности мы можем получить от внутреннего контроля. Модель подразумевает наличие двух уровней неотъемлемых рисков - средний и низкий (высокие и значительные риски рассматриваются отдельно).

Подходы к аудиту исходя из модели обеспечения разумной уверенности

На данной схеме тесты внутреннего контроля обозначены синим цветом, субстантивные тесты – серым, а уверенность от оценки рисков контроля – зелёным цветом.

Если аудитор полагает, что неотъемлемый риск является средним он должен провести достаточное количество тестов, чтобы получить коэфициент 3. Если аудитор полагает, что неотъемлемый риск является низким, он по умолчанию присваевает системе контроля коэфициент 1 (отмечено зелёным цветом) и планирует провести такое количество тестов чтобы получить ещё 2 балла. Далее аудитор рассматривает возможность применения четырёх основных подходов:

1. Основной упор на внутренний контроль - подходит для аудитов регулярных трансакций и значительных сумм.
2. Подход 50/50 – в равной мере тесты внутреннего контроля и субстантивное тестирование.
3. Основной упор на субстантивное тестирование – если внутренний контроль аудитируемого вызывает некоторые сомнения.
4. Исключительно субстантивное тестирование - подходит для небольших субъектов со слабым внутренним контролем.

Выборкa

Определившись с подходом, аудитор расчитывает оптимальное количество объектов для выборки исходя из следующей таблицы

Коэфициент A	Размер выборки (количество объектов в выборке)
0,7	14
1	20
1,3	26
1,5	30
2	40
2,3	46
3	60

Например, если аудитор считает, что неотъемлемый риск – низкий и он имеет дело с совокупностью состоящей из регулярных трансакций и значительных сумм, он присваевает системе контроля коэфициент 1 и выбирает первый подход - основной упор на внутренний контроль. Он планирует делать 26 тестов внутреннего контроля, чтобы получить коэфициент 1,3. Оставшуюся часть разумной уверенности аудитор черпает из аналитических процедур и детальных тестов. Они занимают больше времени, но дают надежные доказательства. Объем и количество тестов зависит от оценки аудитором надежности системы внутреннего контроля. В нашем примере аудитор должен сделать 14 детальных тестов, чтобы получить оставшиеся 0,7 пункта. В итоге аудитор получает коэфициент 3, что соотвествует 95% разумной уверенности.

Стоит заметить, что модель делает два исключения. Для совокупностей  меньше, чем 200 элементов , выборка составляет 5 - 10% от числа элементов  (в зависимости  от риска). Для совокупностей  меньше, чем 50 элементов , выборка составляет 60-75% денежной суммы счёта (в зависимости  от риска).

Аналитические процедуры и детальные тесты всегда должны быть связаны с утверждениями руководства. Например, утверждение „Точность“  – на основании контроля первичных документов, аудитор убеждается, что суммы и прочие данные, касающиеся отраженных в финансовой отчётности операций и событий, отражены надлежащим образом.

Семинар

Счетным комитетом по контролю за исполнением республиканского бюджета Республики Казахстан был организован 15-19 сентября 2014 года в г. Астана семинар на тему «Аудит консолидированной финансовой отчетности» на котором в качестве лекторов выступили мы, аудиторы Национального офиса аудита Эстонии Алина Ундритс и Андрей Катсуба. Семинар был проведен в рамках мероприятий по реформированию действующей системы государственного финансового контроля Казахстана.

Мы благодарим Счётный комитет и Центр по исследованию финансовых нарушений за работу по организации семинара. Благодарим Вас за гостеприимство и за тёплый приём оказанный нам. Особая благодарность директору Центра по исследованию финансовых нарушений господину Мурзину, сотрудникам Центра и Счётного комитета Асие Ускенбаевой, Акылбаю Кулумшину, Булату Мухамеджанову и всем другим, чья работа обеспечила успешное проведение семинара и благодаря котором мы смогли познакомится с жизнью и культурой Казахстана.

Считаем необходимым особенно отметить активное и вовлечённое участие слушателей в работе семинара,  открытость и готовность к обсуждению. На нас произвело сильное впечатление  заинтересованность слушателей в освоении методологии проведения аудита консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Надеемся, что проведение данного семинара, наряду с иными мероприятиями, будет способствовать внедрению новых методов проведения аудита и созданию единой методологической базы, отвечающей требованиям международных стандартов. Надеемся на продолжение плодотворного и взаимовыгодного сотрудничества и готовы в будущем оказывать всяческое содействие в работе по развитию государственного аудита в Казахстане.